MDDP
Сенаторська 18а
00-082 Варшава
тел. (+48) 22 322 68 88
biuro@mddp.pl
ІВАННА ЛЕВКО
Менеджер | Податковий радник
Email: iwanna.lewko@mddp.pl
Моб.: +48 503 974 625
автор дослідження
НАВІГАЦІЯ
вхід
Ланцюгові операції - це складні економічні операції, в яких товари продаються між кількома суб'єктами, але фізично переміщуються лише один раз - від першого суб'єкта в ланцюжку, наприклад, до останнього одержувача, наприклад роздрібного продавця. Оподаткування цих операцій, особливо коли вони стосуються експорту чи імпорту, детально регулюється податковим законодавством. Важливо визначити, до якої поставки відноситься транспортування, що впливає на місце оподаткування і, відповідно, визначити, хто зобов’язаний здійснювати розрахунки за експорт/імпорт цієї операції.
Мобільні та стаціонарні доставки
Різниця між рухомою та нерухомою поставкою має вирішальне значення в ланцюжкових угодах. Переміщувана поставка – це така поставка, до якої приписується фізичне транспортування товарів і може оподатковуватися як експорт або імпорт. Проте постачання нерухомості стосується тих операцій, які не пов’язані з транспортуванням і підлягають оподаткуванню в країні, де знаходяться товари.
Важливо, оскільки ланцюгова транзакція характеризується тим, що товари фізично надсилаються лише один раз, мобільну доставку можна призначити лише одній доставці. Тому експорт чи імпорт товарів у ланцюговій операції можна визнати лише один раз.
Усі інші поставки в рамках ланцюжкової операції складатимуть поставки нерухомого майна, які оподатковуються:
- або в країні, з якої транспортується товар;
- або в країні призначення.
Відповідно до ст. 22 розділ 3 Закону про ПДВ постачання товарів перед відвантаженням або транспортуванням вважається здійсненим у місці відправлення, а постачання після транспортування - у місці закінчення відвантаження.
Розрахунок за експорт як частина ланцюгової операції
Експорт товарів з Польщі до країни за межами Європейського Союзу, наприклад, України, може отримати переваги від пільгової ставки ПДВ 0% за умови виконання умов, визначених у правилах. Щоб ланцюгову транзакцію вважали експортом, вона має бути мобільною доставкою, тобто такою, якій призначено транспортування. Тому принципово важливо визначити суб’єкта, який організовує перевезення.
Організація транспорту
Концепція організації перевезень точно не визначена в нормативних актах, але на практиці організатор – це суб’єкт, який планує та координує перевезення вантажів, наприклад, зв’язується з перевізником і замовляє перевезення. У свою чергу, самого факту отримання та оплати виставленого перевізником рахунку недостатньо для визнання суб’єкта організатором перевезення.
Організатор транспорту є першим суб'єктом ланцюга
Якщо транспортування організовано першою організацією в ланцюжку, відвантаження або транспортування вважається віднесеним до постачання, здійсненого цією організацією (стаття 22(2e)(1) Закону про ПДВ).
Приклад 1.
Підприємство з Варшави продає товари підприємству з Любліна, яке, у свою чергу, продає їх підприємству з Києва. Товар відправляється напряму з Варшави до Києва. Якщо транспорт організовує компанія з Варшави, вона здійснює мобільну доставку (експорт в Україну), а доставка з Любліна до Києва є фіксованою доставкою, яка оподатковується в Україні (з точки зору польських правил ПДВ).
Важливо, що вищевказане врегулювання операції може передбачати додаткові зобов’язання, які має виконати компанія з Любліна, Україна (наприклад, зобов’язання зареєструвати платник ПДВ в Україні). Тому важливо добре спланувати ланцюгову транзакцію, щоб максимально ефективно її розрахувати.
Організатор перевезень є другим суб’єктом ланцюга
У свою чергу, у ситуації, коли транспортування організовано другою організацією в ланцюжку, слід припускати, що відправлення або транспортування віднесено до доставки, здійсненої їй, якщо інше не передбачено умовами доставки (стаття 22(2a) Закону про ПДВ).
Приклад 2.
Таким чином, у описаному прикладі, де компанія з Варшави продає товари компанії з Любліна, яка потім перепродає їх компанії з Києва, якщо транспорт організовано компанією з Любліна, транзакція між компанією з Варшави та фірми з Любліна слід вважати мобільну доставку (експорт з Польщі). Тоді поставка між компанією з Любліна та компанією з Києва оподатковуватиметься на території України (з точки зору польських правил ПДВ). Проте поставка, здійснена компанією з Любліна, також потенційно може бути гнучкою - якщо це випливає з умов доставки (Incoterms).
Як правило, якщо право розпоряджатися товаром як власник переходить до компанії з Києва ще в Польщі (наприклад, в обох поставках Інкотермс EXW або FCA), можна вважати, що компанія з Любліна експортує на Україну.
У свою чергу, якщо перехід права розпоряджатися товаром як власник передається компанії з Києва вже на території України (наприклад, при другій поставці, Інкотермс на умови DAP), то, як правило, слід вважати, що це це компанія з Варшави, яка експортує товари.
Однак варто підкреслити, що Інкотермс самі по собі не є вирішальними для правильного розрахунку ланцюгової операції, особливо коли інші обставини операції не відповідають вибраним Інкотермс. Правила Інкотермс в першу чергу впливають на момент доставки товару, оскільки вони визначають, коли ризик втрати або пошкодження товару переходить на покупця. Тим не менш, через складність положень щодо розрахунків за ланцюговими транзакціями, включаючи можливість того, що податкові органи можуть визнати переривання транспортування в ланцюжку постачання, необхідно підходити до оподаткування кожної операції окремо, виходячи з її конкретних обставин.
Організатор перевезень – третій суб’єкт у ланцюжку
Нарешті, якщо транспортування організовує третя особа в ланцюжку, відправлення або транспортування призначається до поставки, здійсненої їй (стаття 22(2e)(2) Закону про ПДВ).
Приклад 3.
Наприклад, у описаному прикладі, коли компанія з Варшави продає товари компанії з Любліна, яка потім перепродає їх компанії з Києва, якщо транспорт організовано компанією з Києва, транзакція між компанією з Варшави та компанія з Любліна буде складати стаціонарну доставку (внутрішній продаж в Польщі), а доставка між компанією з Любліна та компанією з Києва буде складати мобільну доставку (експорт з Польщі в Україну).
Розрахунок за імпортом як частина ланцюгової операції
Імпорт товарів означає ввезення товарів з країни, що не входить до ЄС, а місцем імпорту є держава-член, куди товари будуть ввезені до ЄС.
У ланцюжкових операціях з імпортом дуже важливо визначити, хто в ланцюжку є імпортером.
Як зазначено в ст. 22 розділ 4 Закону про ПДВ, якщо місцем початку відвантаження товарів є територія третьої країни (за межами ЄС), постачання товарів, здійснене платником податку, який одночасно є платником податку в рахунок імпорту цих товарів вважається виготовленим на території держави-члена імпорту.
Таким чином, якщо імпортер є першим суб’єктом, постачання йому підлягає оподаткуванню в країні імпорту, наприклад, у Польщі.
Проте, якщо кінцевим покупцем товару буде імпортер, є регулювання ст. 22 розділ 4 ПДВ на нього не поширюється — він не є імпортером, що постачає товари. У такому випадку слід розглядати поставку товару імпортеру, відповідно до ст. 22 розділ 1 п. 1 Закону про ПДВ, як виготовлено та оподатковане за місцем початку відвантаження.
Приклад: Імпорт з України
Фірма з Києва продає товар фірмі зі Львова, яка далі продає її фірмі з Варшави. Транспорт здійснюється напряму з Києва до Варшави. Якщо львівська компанія (другий суб’єкт у ланцюжку) є імпортером, продаж між нею та варшавською компанією оподатковується в Польщі. Якщо імпортером є компанія з Варшави (третя особа в ланцюжку), то всі попередні операції розраховуються в Україні.
Підсумки
Ланцюгові транзакції – це складні операції, правильне оподаткування яких потребує детального аналізу умов доставки та організації транспортування, щоб визначити, яка особа в ланцюжку відіграє роль імпортера чи експортера. Оподаткування ланцюгових операцій залежить від того, до якої поставки віднесено перевезення – тільки це постачання можна вважати мобільним постачанням і оподатковувати як експорт чи імпорт.
У випадку ланцюгової транзакції з експортом, вирішальним буде визначити, який суб’єкт ланцюга організовує транспортування. У випадку ланцюгової операції з імпортом її оподаткування буде залежати від того, яка особа виступає в якості імпортера в Польщі.
Ключем до ланцюгових транзакцій є відмінність між рухомою та нерухомою поставкою. Рухоме постачання – це постачання, до якого віднесено фізичне транспортування товарів, і саме це постачання може оподатковуватись як експорт чи імпорт. З іншого боку, постачання нерухомого майна стосується тих операцій, які не пов’язані з транспортом і підлягають оподаткуванню в країні, де знаходиться товар. Ці правила застосовуються до ланцюгових транзакцій, які передбачають доставку з України або в Україну, але зауважте, що ланцюгові транзакції в межах ЄС підлягають іншим правилам розрахунків.
